Aplicación del IGV en operaciones de comercio exterior
Por: Dr. Alfredo González Bisso – Asociado Área Tributaria
RESUMEN EJECUTIVO
Cada vez es más habitual la presencia del comercio exterior en las empresas de nuestro entorno, ya sea para vender sus propios productos o para proveerse de ellos. Y es que el comercio internacional puede proporcionarnos multitud de ventajas, desde convertirse en una alternativa para paliar los descensos en la demanda nacional hasta ofrecernos nuevas líneas de negocio, por no hablar del abaratamiento de costes que puede suponer el disponer de una mayor red de proveedores.
Este tráfico de bienes y servicios a nivel internacional, genera que se den una gran variedad de operaciones con repercusión en el ámbito tributario, especialmente en cuanto a la afectación al Impuesto General a las Ventas, por lo que mediante el presente informe abordaremos algunos aspectos generales propios de las operaciones de comercio exterior para finalizar con casos prácticos de algunos de los supuestos más controversiales en estas operaciones, las cuales han motivados sendos pronunciamientos de la Administración Tributaria a través de informes y de resoluciones del Tribunal Fiscal.
INTRODUCCIÓN
El Impuesto al Valor Agregado (o Impuesto General a las Ventas como se denomina en el Perú), es un impuesto indirecto que grava la capacidad contributiva que se refleja a través del consumo de bienes y servicios finales (esto es, sin que necesariamente se tome en consideración el nivel de ingresos del contribuyente).
Se aplica sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios pudiendo cada etapa considerar lo abonado hasta ese momento como crédito de impuesto, es decir, que lo que se encuentra sujeto a imposición no es el valor total sino el valor añadido por cada empresa que compone el ciclo de fabricación y de comercialización del bien o del servicio, el cual es trasladado por los empresarios al consumidor final quien es finalmente quien asume económicamente la carga impositiva.
De manera general podemos decir que las operaciones afectas al IGV, son aquellas que se realicen en el país, consecuentemente se infiere de ello, y además así lo reconocen algunas normas incluidas en la Ley del IGV y su Reglamento, que lo que busca el IGV es gravar las manifestaciones de riqueza a través del consumo en el país.
Por esa razón, internacionalmente se ha optado –en el caso de los impuestos al valor agregado – afectar los consumos en el país y en caso de operaciones internacionales (compraventas y servicios) afectar los bienes y servicios en el “país de consumo” y no en el “país de origen”. Esto evita que en las exportaciones, con el bien o el servicio, también se exporte el tributo.
Principio de imposición en el país de destino
El IGV grava el valor agregado que se añade en los bienes y servicios durante su proceso de producción y/o comercialización o su utilización en el país, siendo los productores o comercializadores los contribuyentes a efectos del IGV pero la incidencia económica de este impuesto recae sobre el consumidor final; asimismo, en virtud del principio de la imposición en el país de destino este impuesto grava las operaciones realizadas en el país o cuyos beneficios son consumidos en el país (para el caso de la utilización de servicios).
En aplicación de dicho principio, el IGV no grava la venta de bienes o prestación de servicios fuera del país, sino que el importador del bien o servicio deberá gravar en el mercado consumidor con los impuestos del propio país; por lo que podemos concluir que el criterio de imposición en el país de destino se caracteriza por atribuir el derecho de imposición al país de destino, o sea donde se consume, y reconocer la potestad tributaria de los países de los compradores o usuarios.
LAS OPERACIONES DE COMERCIO EXTERIOR
Se define como comercio internacional o comercio exterior o comercio mundial al movimiento que tienen los bienes y servicios a través de los distintos países y sus mercados. Se realiza utilizando divisas y está sujeto a regulaciones adicionales que establecen los participantes en el intercambio y los gobiernos de sus países de origen. Al realizar operaciones comerciales internacionales, los países involucrados se benefician mutuamente al posicionar mejor sus productos, e ingresar a mercados extranjeros.[1]
Las operaciones de comercio exterior no se agotan con la importación o exportación de bienes o servicios, sino que estas operaciones a su vez generan una serie de operaciones complementarias o adicionales que pueden tener incidencia tributaria.
Otro aspecto muy interesante, a tratar es el referido al comercio exterior a través del comercio electrónico y su incidencia en el IGV, toda vez que la inmaterialidad de estos servicios y su complicada trazabilidad dificulta su gravamen.
- Importaciones
De acuerdo al inciso e) del artículo 1º de la Ley del IGV1 y al inciso e) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de dicha ley, la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que lo realice, se encuentra gravada con el IGV.
La Ley del IGV ni el reglamento han esbozado un concepto de importación de bienes, por lo que debemos remitirnos a la norma especial, la Ley General de Aduanas, que en su artículo 49 establece que la importación es el “régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante”.
De lo expuesto, ¿es correcto indicar que las operaciones de importación tienen exclusiva regulación en el ámbito aduanero, en el cual la Ley del IGV encontraría los límites al ámbito de aplicación de la imposición al consumo? ¿O sería conveniente que las normas del IGV tengan una regulación específica?
Sobre la naturaleza particular de la importación de bienes y su regulación por las normas del IGV y las normas aduaneras, señala la RTF N° 04083-A-2006: “En nuestro ordenamiento jurídico la importación de bienes está gravada por los derechos arancelarios, el Impuesto General a las Ventas (IGV), el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) y el Impuesto de Promoción Municipal (IPM), entre otros tributos. Según Adriazola, los derechos de aduana y los tributos internos tienen una naturaleza propia y si bien ambos tienen un origen común que los economistas llaman “ajustes fiscales de frontera”, por un lado los derechos de importación o derechos arancelarios son establecidos por razones meramente económicas (protección industrial local) y por otro, el IGV vienen a ser un impuesto de compensación de gravámenes interiores, establecido por razones fiscales, porque equivale al desgravamen que ha gozado en origen el producto importado. Indica el citado autor que el hecho imponible de la importación pude originar simultáneamente el nacimiento de varias obligaciones tributarias, las que se distinguen unas de otras y que tienen características propias.
En tal sentido, la importación que constituye un régimen aduanero sujeto a control de la Aduana genera el nacimiento de una pluralidad de obligaciones tributarias correspondientes a distintos tributos (derechos arancelarios, IGV, ISC e IPM, entre otros).”
Coincidimos con lo expuesto por el Tribunal Fiscal, toda vez que si bien, la imposición al consumo y los aranceles aduaneros tienen distintos objetivos, la actividad gravada es la misma y reúne las mismas características, por lo que no es incompatible que la Ley del IGV establezca el ámbito de aplicación del hecho gravado importación de bienes de conformidad con lo dispuesto por la Ley General de Aduanas.
- EXPORTACION
El artículo 33 de la Ley del IGV señala que: “Se considerará exportación de bienes, la venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el país o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trámite aduanero de exportación definitiva.”
Por su parte, el artículo 60º de la Ley General de Aduanas define a la Exportación definitiva de la siguiente manera:
“Régimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior.
La exportación definitiva no está afecta a ningún tributo.”
Las operaciones consideradas como exportación de servicios son las contenidas en el Apéndice V, el cual podrá ser modificado mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas.
Las principales características de una operación de exportación de bienes o servicios son:
- a) Se presten a título oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.
- b) El exportador sea una persona domiciliada en el país.
- c) El adquirente del bien, usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el país.
- d) El consumo del bien o de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar en el extranjero.
- C) Operaciones relacionadas
Las operaciones de comercio exterior no se limitan exclusivamente a operaciones de importación y exportación propiamente dichas, sino que además están relacionadas una serie de transacciones de venta y de prestación de servicios que si bien tienen como denominador común operadores de comercio exterior no configuran exactamente como exportaciones, importaciones, los cuales podrían traer contingencias tributarias a los contribuyentes involucrados en operaciones de comercio exterior por tener un tratamiento tributario distinto.
APLICACIÓN PRÁCTICA
- ¿Importación definitiva o temporal?
La empresa GAMARRA OUTFIT S.A. tiene planificado realizar una importación de diversas telas e insumos que servirán para la fabricación de camisas, vestidos y pantalones, los cuales deberán ser exportados a Europa en un plazo de un mes. Por lo que el cliente consulta si la importación de estos insumos se encuentra gravada con IGV.
Solución
Según la legislación aduanera, la importación es el “régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante”.
De la sola definición de importación que contempla la legislación aduanera, tenemos que el ingreso de los insumos y las materias primas para la fabricación de bienes finales, debiera estar gravado con IGV.
No obstante, el artículo 2, numeral 9 del Reglamento de la LIGV señala que no está gravada con el impuesto, la transferencia en el país de mercancía extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley General de Aduanas.
Por su parte, de acuerdo con lo establecido por la legislación aduanera, la Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo es el régimen aduanero que permite el ingreso al territorio aduanero de ciertas mercancías extranjeras con la suspensión del pago de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables a la importación para el consumo y recargos de corresponder, con el fin de ser exportadas dentro de un plazo determinado, luego de haber sido sometidas a una operación de perfeccionamiento, bajo la forma de productos compensadores.
En ese sentido, y bajo el supuesto de que el cliente cumpla a cabalidad con los requisitos especiales que establezca la norma aduanera para exportar los bienes finales (por ejemplo el plazo), la importación de los insumos no se encontraría gravada con el IGV.
- Importación por instintos educativos
Un instituto de educación técnica superior especializada en el rubro de la mecánica automotriz importa máquinas y una serie de herramientas de la China, las que si bien se usan usualmente en el ensamblaje de automóviles, esto es para actividades comérciales, en el presente caso debemos considerar que dichos bienes se adquirieron para ser utilizadas en sus actividades de enseñanza, ¿dicha operación estará afecta al IGV por la importación?
Solución
La transferencia o importación de bienes y la prestación de servicios que efectúen las Instituciones Educativas Públicas o Particulares exclusivamente para sus fines propios no están afectas a IGV, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º Inciso g) de la Ley del IGV. Por lo que a efectos de determinar si la importación estará gravada o no, deberán verificar la “Relación de bienes y servicios inafectos al pago del IGV” aprobado por el D.S. Nº 046-97-EF y normas modificatorias.
- Crédito fiscal en la venta de vehículo a través de Ceticos o ZED
La empresa Servicios Múltiples Ceticos SRL, es una empresa que se dedica a la importación de vehículos coreanos, dichos vehículos originalmente son fabricados con el timón a la derecha, por lo que Servicios Múltiples Ceticos SRL debe efectuar el cambio de timón y todas las reparaciones correspondientes para que los vehículos estén listos para su venta, para ello contrata a mecánicos especialistas que prestan sus servicios en la misma área de Ceticos.
Una vez listos los vehículos son vendidos a una importadora ecuatoriana, la cual por problemas técnicos con el servicio de cambio de timón, no llegó a adquirir la totalidad de la flota de vehículos, por lo que la empresa Servicios Múltiples Ceticos SRL, tuvo que subsanar dichas observaciones y conseguir compradores locales particulares en el Perú.
Teniendo en cuenta el tratamiento tributario especial de los Ceticos (ahora denominados Zonas Especiales de Desarrollo), pueden considerarse ambas operaciones como exportaciones y por tanto no gravadas con IGV? ¿Cómo afecta al crédito fiscal por los gastos desembolsados por el acondicionamiento y reparación de los vehículos?
Solución
En primer lugar corresponde tener en claro, que las zonas especiales de desarrollo exCeticos tienen diferentes beneficios tributarios, tales como:
El ingreso de mercancías a los ZED no está afecto al pago de los Derechos Arancelarios, Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto de Promoción Municipal y demás tributos que graven su importación.
Asimismo, la Exportación Definitiva de mercancías provenientes del resto del territorio nacional hacia los ZED otorga el derecho a solicitar la Restitución de los Derechos Arancelarios y la Reposición de Mercancías en Franquicia, siempre que se cumplan con los requisitos y las formalidades exigidas para estos regímenes.
El producto final elaborado sobre la base de mercancías nacionales que fueron exportadas definitivamente a los ZED y de mercancías provenientes del exterior sometidas a las actividades de manufactura o producción, y maquila o ensamblaje; y que opten por su nacionalización al resto del territorio nacional, se encuentran afectos al pago de los derechos y demás impuestos de importación que corresponda.
De lo expuesto tenemos que la empresa Servicios Múltiples Ceticos SRL posee un tratamiento tributario ventajoso, sin embargo, dicho beneficio posee ciertas condiciones y límites que es necesario observar al momento de realizar sus operaciones, asimismo, se puede observar que el ciclo de producción y comercialización de esta empresa está expidiendo parte de su mercadería al exterior, mientras que otra parte es vendida en el país.
En el caso de las ventas a importadores ecuatorianos no cabe duda de que se trata de una operación de una exportación, la cual no se encontrará afecta al IGV.
La principal duda viene por las ventas realizadas en el territorio de la ZED, la cual es considerada como zona primaria, en el sentido de si las ventas a clientes domiciliados en Perú fuera de este territorio especial también están incluidos dentro de los beneficios de la ZED.
Al respecto, cabe señalar que el beneficio otorgada a los usuarios de los Ceticos o Zed se entiende solamente cuando a las actividades efectuadas en dicho territorio consideradas dentro del beneficio, y no cuando se dirigen a otras actividades que también realizan los referidos usuarios en el resto del país, como por ejemplo, la venta gravada dentro del país de los mismos vehículos usados.
Un aspecto importante para determinar el correcto uso del crédito fiscal es el de la nacionalización de los vehículos, sobre el particular, tenemos que de acuerdo a lo establecido en la RTF N° 1913-1-2004, “(…) si el usuario de Ceticos tiene adquisiciones internas gravadas con el impuesto y realiza operaciones gravadas en el país, con posterioridad a las operaciones calificadas legalmente como de exportación, esto es, si dichas adquisiciones participan nuevamente en el ciclo de producción y comercialización en el país, le corresponde al usuario el derecho de utilizar el crédito fiscal respecto del IGV que hubiese gravado sus adquisiciones, sean bienes o servicios, y siempre que tales adquisiciones cumplan con los requisitos formales y sustanciales que la ley del IGV exige para efecto del crédito fiscal”.
En este caso, partimos del supuesto de que la Servicios Múltiples Ceticos SRL tuvo que realizar los trámites de importación por el lote de vehículos que no fueron vendidos a la importadora ecuatoriana, siendo que el crédito fiscal de los bienes y servicios adquiridos antes de la nacionalización o importación de estos vehículos no otorgarán derecho al crédito fiscal, mientras que aquellos realizados después de la nacionalización si otorgarán derecho al crédito fiscal.
- Transporte internacional
Una empresa exportador a de productos hidrobiológicos, realiza un acuerdo de exportación de pota, harina de pescado con una empresa china.
La Planta de producción de la empresa exportadora se encuentra en Paita, lugar donde se encontraba físicamente la mercadería en un inicio, mientras que la oficina principal se encuentra ubicada en el Callao.
La empresa exportadora peruana se obligó a realizar el servicio de transporte de la mercancía desde el Perú hasta China.
Sin embargo, la nave extranjera contratada para realizar el transporte a China debe partir desde el Callao que es donde se realiza el despacho aduanero.
Ante esta descoordinación se contrató una embarcación peruana que realizará el primer tramo del transporte desde Paita hasta el Callao, para luego ser reembarcada en la nave extrajera con destino a China.
¿Hay alguna contingencia tributaria en estas operaciones?
Solución
En cuanto al transporte de la mercancía desde el Callao hasta la China, no cabe mayor duda de que se trata de un servicio con consumo en el exterior, por lo que no se encuentra gravado con el IGV.
Sin embargo, el servicio de transporte del Puerto de Paita al Callao, si bien se agota en territorio nacional, la finalidad de la prestación de este servicio es servir de medio para que finalmente el producto sea exportado, por lo que ¿debemos considerarlo como servicio accesorio del servicio principal? O ¿debe ser tratado de manera separada del transporte del Callao a China?
De acuerdo a la regla de accesoriedad se establece que “lo accesorio sigue la suerte de lo principal”, en esa línea, el artículo 14º de la Ley del IGV señala que cuando con motivo de la venta de bienes, la prestación de servicios gravados o el contrato de construcción se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de éstos formará parte de la base imponible, aun cuando se encuentren exonerados o inafectos. Asimismo, cuando con motivo de la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción exonerados o inafectos se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de éstos estará también exonerado o inafecto.
De la lectura de esta regla podríamos entender que si el servicio principal, transporte de Callao a China, está exonerado, entonces el servicio de transporte de Paita a Callao que es accesorio, debe seguir la misma suerte y ser considerado como exonerado.
Dicho criterio no es correcto, toda vez que la accesoriedad será aplicable en el caso de operaciones complementarias, o mejor dicho que en sustancia no pueden ser divididos para cumplir con su propio fin. Por ejemplo en la venta de un determinado bien, cuyas características particulares requiere además del servicio de instalación, si bien la operación principal es la de venta del bien, esta operación no podría ser satisfactoria para el cliente si es que no se incluiyera el servicio de instalación. En ese caso, el servicio de instalación resulta fundamental para que la venta del bien sea satosfactoria.
Por otra parte, en nuestro caso planteado tenemos un mismo tipo de operación (de transporte) que si bien en la realidad, el transporte de Paita al Callao también resulta fundamental para la exportación de la mercancía a China, no lo es en sustancia, es decir, por definición un servicio de transporte de productos hidrobiológicos no necesita por naturaleza de otro servicio de transporte.
Por tanto, en este caso estamos ante dos operaciones totalmente distintas, y no en relación de principal – accesoria, las cuales deben ser analizadas separadamente para determinar su afectación o al IGV. Por lo que podemos concluir que la prestación del servicio de transporte fue realizado desde el puerto de Paita hacia el puerto del Callao es un servicio prestado en el país, consumido en el país, encontrándose por tal motivo gravado con el IGV.
- Servicio de pesaje
Retomando el caso anterior, de la empresa exportadora de productos hidrobiológicos, estos, antes de su exportación debieron ser sometidos a un control de calidad exigido por la empresa importadora China, para verificar su peso exacto, peso y presentación.
La empresa importadora China contrata a una empresa peruana para que realice este servicio, la cual efectivamente certifica la calidad, el peso y todas las demás características exigidas por el importador, por lo que habiendo el producto al haber superado todos los estándares de calidad requeridos, fue finalmente puesto a disposición para su exportación.
¿Este servicio se encuentra afecto al IGV?
Solución
Si bien, en este caso tenemos un servicio que sirve al importador para tomar una decisión de adquirir o no un producto para su importación, lo fundamental para determinar la afectación al IGV de esta operación es definir dónde se presta el servicio y donde es consumido.
La prestación del servicio se da sin mayores dudas en territorio peruano.
El consumo del servicio podría traer algunas dudas, toda vez que la finalidad de la operación no es consumir los bienes sujetos de exportación en el Perú, sino en el exterior, sin embargo, no debemos confundir la finalidad de la operación de exportación con la finalidad del servicio de pesaje y control de calidad, que tiene como finalidad conocer las características de un determinado producto, obtener esa información y a partir de ello tomar u a decisión de cerrar un negocio en el Perú, por lo que considero que esta operación se consume en el Perú y por tanto al ser prestado y consumido en el país debe someterse a imposición del IGV.
